Princípio da não-cumulatividade dos novos tributos sobre consumo: a insegurança jurídica continua?
A reforma tributária, prevista na PEC 45-A, altera significativamente a tributação do consumo ao extinguir PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS, substituídos pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos estados, Distrito Federal e municípios. A implementação de um novo modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) tem por objetivos principais a concretização da simplicidade, justiça fiscal e transparência, conferindo aos contribuintes a tão almejada segurança jurídica.
CBS e IBS terão como fato gerador qualquer operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, inclusive importações, sendo, portanto, plurifásicos. Para evitar os danos econômicos da tributação em cascata, a PEC-45 estabeleceu que esses tributos serão não-cumulativos, ou seja, o contribuinte que adquirir produtos e serviços sujeitos à incidência da CBS e do IBS terá direito a se apropriar desse valor a título de crédito, para compensar com o débito decorrente da operação seguinte que realizar, até o consumidor final.
Porém, a história demonstra que a previsão constitucional da não-cumulatividade tributária não garante segurança jurídica aos contribuintes, acostumados com tantas polêmicas decorrentes da redação original da Constituição Federal sobre IPI (art. 153, § 3º, II), ICMS (art. 155, § 2º, I e II) e PIS e COFINS (art. 195, § 12).
Para esses tributos, o texto constitucional previu a não-cumulatividade sem especificar sua amplitude, em especial, se os créditos a serem apropriados regem-se pelo critério físico (quando são aproveitáveis apenas os créditos oriundos da aquisição de mercadorias para revenda e, no caso das indústrias, os produtos diretamente aplicados na produção, que se incorporem ao produto final ou sejam integralmente consumidos no processo industrial) ou financeiro (quando, além da garantia mínima do creditamento físico, assegura-se também ao comerciante, industrial ou produtor o direito ao abatimento do imposto incidente sobre bens do ativo permanente e material de uso e consumo da empresa), cabendo ao legislador fazê-lo.
Especificamente com relação ao IPI e ao ICMS, o texto constitucional vigente estabelece apenas que esses impostos são não-cumulativos, "compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores".
As duas espécies de crédito - físico e financeiro - parecem ser possíveis a partir da leitura dessa determinação, conforme ensina Marco Aurélio Greco, para quem a compensação do que é devido em cada operação com o montante cobrado na operação anterior pode ser entendida como operação anterior relativa (a) à mesma mercadoria, (b) à mercadoria e aos insumos que a compõem; ou (c) a quaisquer operações anteriores tributadas.
Embora o atual texto constitucional não indique qual critério deva ser aplicado quando da apropriação de créditos tributários, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ao interpretar as normas que preveem a não cumulatividade, seguindo o entendimento da Administração Tributária, restringiu-a ao crédito físico. Nesse sentido, o então ministro Carlos Velloso se manifestou, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, entendendo que o dispositivo "não adota o crédito financeiro, mas o crédito físico", sendo que o direito ao crédito sobre bens do ativo, por exemplo, previsto no art. 20 da Lei Complementar 87/1996, configura um benefício concedido pelo legislador, que não pode apenas "conceder menos" do que o texto constitucional.
Da mesma forma, o STF se pronunciou no Tema 322, julgado em 25/4/2019, sobre o direito ao crédito de IPI em aquisições de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus, amparados pela isenção. Decidiu-se ser possível o creditamento por se tratar de um incentivo regional previsto no art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, mas não de crédito financeiro, não reconhecido pela jurisprudência.
O crédito físico atualmente adotado pela jurisprudência gera inúmeras dúvidas, especialmente no que concerne aos insumos, compreendendo matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem. Afinal, seria pressuposto, para a geração do crédito tributário, o "contato direto com o produto final", como exige a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) para fins de crédito de IPI, segundo orientação contida no Parecer Normativo CST nº 65/1979? Deve haver "consumo imediato e integral" daquela mercadoria na produção, como prevalece na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça? Em caso positivo, qual período deve ser considerado como "imediato"?
Essas são apenas algumas das inúmeras questões (não solucionadas) enfrentadas pelos contribuintes do IPI, ICMS, PIS e COFINS, tributos plurifásicos sobre o consumo, sujeitos ao princípio da não-cumulatividade vinculada ao crédito físico, segundo as normas infraconstitucionais e interpretação da jurisprudência.
Com a preocupação de eliminar a insegurança jurídica gerada pelo critério do crédito físico vigente no sistema tributário nacional, tem sido propagada a mensagem de que os novos tributos sobre o consumo serão plurifásicos e não cumulativos, sendo assegurado um "crédito amplo" aos contribuintes.
Porém, a redação inicial proposta praticamente reproduzia a não-cumulatividade do IPI e ICMS prevista no texto constitucional vigente. Ou seja, havia o risco claro de a não-cumulatividade da CBS e do IBS ser interpretada segundo o critério do crédito físico, pois, como demonstrado, trata-se de construção legislativa e jurisprudencial a partir das normas constitucionais que estabelecem esse princípio.
Diante da possibilidade de se restringir os créditos, o texto da PEC 45 foi alterado, determinando-se que a CBS e o IBS serão não cumulativos, "com vistas a observar o princípio da neutralidade", compensando-se o tributo devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre "todas" as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, "excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal", nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas na Constituição.
Com a nova redação da proposta, a não-cumulatividade passou a ser expressamente o instrumento para a concretização do princípio da neutralidade, segundo o qual o imposto final será o mesmo independentemente da quantidade de etapas de circulação da mercadoria, permitindo que o ônus financeiro do tributo seja transportado para as etapas subsequentes até alcançar o consumidor final.
Além do princípio da neutralidade, a não-cumulatividade da CBS e IBS prevê que será compensado o tributo devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem ou serviço.
Contudo, as referidas mudanças inseridas na PEC 45 não afastam o risco de adoção do critério do crédito físico para a aplicação da não-cumulatividade dos novos IVAs, não havendo garantia de que a lei complementar, ao disciplinar esse princípio baseado no crédito financeiro, garantirá o prometido crédito amplo. Talvez seja conveniente a inserção, ainda que no relatório da proposta, da previsão do crédito financeiro, afastando-se a necessidade de vinculação direta e imediata do bem ou serviço adquirido pelo contribuinte ao objeto da operação seguinte, de forma a lhe assegurar um crédito que efetivamente concretize a não cumulatividade.
*Carolina Romanini Miguel, sócia de Tributário do Cescon Barrieu, doutora em direito econômico e financeiro pela USP e mestre em direito tributário pela PUC/SP
